Zur Steuerbarkeit und Steuerpflicht einer Auslandsunfallversicherung
BFH v. 10.6.2020 - V R 48/19
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine Berufsgenossenschaft in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (X). Auf der Grundlage von § 140 Abs. 3 Satz 3 SGB VII bietet die Klägerin ihren Mitgliedern als Trägerin der Auslandsversicherung den Abschluss einer Auslandsunfallversicherung (AUV) gem. § 140 Abs. 2 SGB VII für deren Arbeitnehmer an.
Nach § 3 Abs. 1 der Richtlinien für die Auslandsunfallversicherung u.a. der X vom 1.1.2016 (Richtlinien AUV) wird "auf Antrag des Unternehmers für ins Ausland entsandte Personen Versicherungsschutz gegen Arbeitsunfälle und Berufskrankheiten (Versicherungsfälle) im Ausland gewährt, wenn diese Personen nicht bereits aufgrund des SGB (Ausstrahlung) oder des zwischen- oder überstaatlichen Rechts versichert sind". Nach § 4 Abs. 1 der Richtlinien AUV ist Voraussetzung für die Gewährung des Versicherungsschutzes eine Auslandstätigkeit im Zusammenhang mit einer Beschäftigung oder ehrenamtlichen Tätigkeit bei einem inländischen Unternehmen. Das Bundesversicherungsamt teilte der Klägerin 2013 mit, dass die AUV Teil der öffentlich-rechtlichen Sozialversicherung und somit nicht von der Fachaufsicht betroffen sind.
Im November 2017 (Streitjahr) vereinnahmte die Klägerin für bei ihr abgeschlossene AUV Versicherungsentgelte i.H.v. 3.530 €. Die Versicherungen betrafen Personen, die in den USA, in China, Indien, Südkorea, Thailand, Mexiko, Israel und Südafrika tätig waren. Die Klägerin gab für den Voranmeldungszeitraum November 2017 eine als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung geltende Versicherungsteueranmeldung ab (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 VersStG i.V.m. § 168 AO) und erklärte darin eine Versicherungsteuer von 563,61 €.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Sprungklage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Die Gründe:
Das Urteil war aufzuheben, weil es § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG verletzt hat. Die Sache ist aber nicht spruchreif, weil der BFH aufgrund fehlender Feststellungen nicht erkennen kann, ob sich die Versicherungsverhältnisse auf ausländische Betriebsstätten, Tochtergesellschaften oder Einrichtungen der Versicherungsnehmer beziehen.
Die in Rede stehende Auslandsunfallversicherung (AUV), ist gem. § 140 Abs. 2 SGB VII eine Versicherung gegen Unfälle, die Personen im Zusammenhang mit einer Beschäftigung bei einem inländischen Unternehmen im Ausland erleiden. Diese Versicherung ist nur dann in Deutschland steuerbar, wenn sich das Versicherungsverhältnis, also die AUV, auf den hier befindlichen Sitz des Unternehmens, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung bezieht. Das Versicherungsverhältnis bezieht sich auf einen dieser Orte im Inland, wenn wie im Streitfall im Inland das versicherte Risiko liegt Das entspricht dem EU-Rechtsrahmen. Das versicherte Risiko ist bei einer Versicherung i.S.d. § 140 Abs. 2 SGB VII der Unfall, den die versicherte Person im Ausland erleidet. § 140 SGB VII soll die Lücke im Unfallversicherungsschutz schließen, und zwar für Tätigkeiten im Ausland, die mit einem inländischen Unternehmen zusammenhängen, die aber im Ausland wegen des Territorialitätsprinzips (§ 3 SGB IV) nicht versichert wären und auf die auch die Ausstrahlung nach § 4 SGB IV nicht anwendbar ist. Die Unfallversicherungsträger richten diese Versicherung gegen Unfälle nach § 140 Abs. 2 SGB VII aufgrund eines Beschlusses der Vertreterversammlung ein. Der Beschluss der Vertreterversammlung schafft autonomes Recht, wie es in den Richtlinien AUV zum Ausdruck kommt.
§ 140 Abs. 2 SGB VII erfasst damit vor allem längere oder dauernde Auslandstätigkeiten jenseits der Ausstrahlung und jenseits der von zwischenstaatlichen Abkommen oder supranationaler Regelungen erfassten Fälle. Die Norm und die auf ihrer Grundlage beruhende Richtlinie erstrecken sich auf alle im Inland nach dem SGB VII versicherbaren Tätigkeiten. Das versicherte Risiko ergibt sich deshalb aus § 7 Abs. 1 SGB VII. Es sind Arbeitsunfälle und Berufskrankheiten. Nach § 104 Abs.1 SGB VII, der auch bei einer AUV anwendbar ist (§ 3 Abs. 3 der Richtlinien AUV), sind Unternehmer den Versicherten, die für ihre Unternehmen tätig sind oder zu ihren Unternehmen in einer sonstigen die Versicherung begründenden Beziehung stehen, sowie deren Angehörigen und Hinterbliebenen nach anderen gesetzlichen Vorschriften zum Ersatz des Personenschadens, den ein Versicherungsfall verursacht hat, nur verpflichtet, wenn sie den Versicherungsfall vorsätzlich oder auf einem nach § 8 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 SGB VII versicherten Weg herbeigeführt haben. Von diesen Ausnahmen abgesehen, wird die an sich nach den Vorschriften des Privatrechts für die Folgen des Arbeitsunfalls gegebene Haftung des Arbeitgebers durch dieses in mehrfachen Beziehungen für den Versicherten günstigere soziale Schutzsystem abgelöst; zugleich wird Gefahren für den Betriebsfrieden begegnet, die sich aus einer Auseinandersetzung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer um Haftungsfragen ergeben können.
Der Haftungsausschluss ist wesentliches Element des Gesamtsystems der gesetzlichen Unfallversicherung und verhindert, die teilnehmenden Unternehmer, die als Unfallversicherungsträger die Kosten der AUV tragen (§ 2 der Richtlinien AUV), doppelt zu belasten: kollektiv mit Beiträgen zur AUV und individuell mit Schadensersatzleistungen. Auch wenn die Haftungsersetzung durch Versicherungsschutz zugleich wie eine Haftpflichtversicherung wirkt, ergibt sich das versicherte Risiko aus dem Versicherungsverhältnis für die in das Ausland entsandte Person. Für diese Personen wird Versicherungsschutz gegen Arbeitsunfälle und Berufskrankheiten (Versicherungsfälle) gewährt und diese Versicherungsfälle bilden das versicherte Risiko. Denn der Unfallversicherungsträger tritt für die sich aus dieser Versicherung ergebenden Verpflichtungen ein. Die Schädigung durch die versicherte Person führt im Ausland einen Versicherungsfall der Geschädigten herbei (§§ 7 bis 9 SGB VII) und ist dem Unternehmen der Schädiger zuzurechnen. Ist damit das versicherte Risiko bei einer AUV durch §§ 7 und 8 SGB VII festgelegt, umfasst eine AUV Arbeitsunfälle und Berufskrankheiten nach Maßgabe des SGB VII und der ergänzenden Vorschriften.
Gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 SGB VII sind Arbeitsunfälle Unfälle von Versicherten infolge einer den Versicherungsschutz nach §§ 2, 3 oder 6 SGB VII begründenden Tätigkeit. So liegt im Fall eines Arbeitsunfalls der Ort dort, wo der Arbeitnehmer im Ausland tätig wird. Dieser Aufenthaltsort der versicherten Arbeitnehmer ist ein konkretes und physisches Merkmal zur Bestimmung des Risikoorts und führt zu einer Einrichtung i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG, die einer Betriebsstätte entspricht und auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht. Versichert werden durch die AUV, um die es im Streitfall geht, als entsandte Arbeitnehmer Personen, die in den USA, in China, Indien, Südkorea, Thailand, Mexiko, Israel und Südafrika tätig waren. Es kommt deshalb darauf an, ob ihre Tätigkeit einer Niederlassung, Tochtergesellschaft oder einer Betriebsstätte zuordenbar ist. Werden die Arbeitnehmer direkt vom inländischen Sitz der Versicherungsnehmer aus im Ausland tätig, kann ihr (dauerhafter oder langfristiger) Tätigkeitsort im jeweiligen Ausland - als eine Einrichtung - auch der Ort sein, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht. Das Versicherungsverhältnis ist stets risikobezogen zu verorten. Liegt das versicherte Risiko - wie hier - in einer Tätigkeit im Ausland, erfasst § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG mit dem Ortsmerkmal der Einrichtung alle langfristigen oder dauerhaften Beschäftigungsorte des versicherten Arbeitnehmers. Diese Auslegung des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG erfasst auch versicherte Personen, die sich - wie im Streitfall - in Drittländern aufhalten. Das Gesetz stellt nur darauf ab, dass der Versicherer in einem Mitgliedstaat der EU oder anderer Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum niedergelassen ist. Das Gesetz unterscheidet aber nicht mit Blick auf die versicherte Person.
Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, da das FG keinerlei Feststellungen dazu getroffen hat, in welcher Weise die Arbeitnehmer des jeweiligen Versicherungsnehmers der Klägerin im Ausland tätig geworden sind, ob sie von einer Tochtergesellschaft oder einer Betriebsstätte aus tätig geworden sind oder ob ihr jeweiliger Arbeitgeber (Versicherungsnehmer) sie direkt von seinem Sitz im Inland aus in das Ausland entsandt hat und sie dort einen langfristigen oder dauerhaften Tätigkeitsort innehatten. Zwar spricht vieles dafür, dass die Versicherungsnehmer für ihre ausschließlich in Drittländern, nämlich in den USA, in China, Indien, Südkorea, Thailand, Mexiko, Israel und Südafrika i.S.v. § 140 Abs. 2 SGB VII tätig gewordenen Arbeitnehmer als Versicherte den Steuertatbestand des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG nicht erfüllen. Jedoch wird das FG den Sachverhalt anhand der vom BFH entwickelten Maßstäbe zu überprüfen haben. Dabei wird es auch der Frage nachzugehen haben, ob die Arbeitnehmer, soweit sie zwischenzeitlich im Inland tätig geworden sind, hier der gesetzlichen Unfallversicherung unterliegen (§§ 3, 4 SGB IV).
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Die Klägerin ist eine Berufsgenossenschaft in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (X). Auf der Grundlage von § 140 Abs. 3 Satz 3 SGB VII bietet die Klägerin ihren Mitgliedern als Trägerin der Auslandsversicherung den Abschluss einer Auslandsunfallversicherung (AUV) gem. § 140 Abs. 2 SGB VII für deren Arbeitnehmer an.
Nach § 3 Abs. 1 der Richtlinien für die Auslandsunfallversicherung u.a. der X vom 1.1.2016 (Richtlinien AUV) wird "auf Antrag des Unternehmers für ins Ausland entsandte Personen Versicherungsschutz gegen Arbeitsunfälle und Berufskrankheiten (Versicherungsfälle) im Ausland gewährt, wenn diese Personen nicht bereits aufgrund des SGB (Ausstrahlung) oder des zwischen- oder überstaatlichen Rechts versichert sind". Nach § 4 Abs. 1 der Richtlinien AUV ist Voraussetzung für die Gewährung des Versicherungsschutzes eine Auslandstätigkeit im Zusammenhang mit einer Beschäftigung oder ehrenamtlichen Tätigkeit bei einem inländischen Unternehmen. Das Bundesversicherungsamt teilte der Klägerin 2013 mit, dass die AUV Teil der öffentlich-rechtlichen Sozialversicherung und somit nicht von der Fachaufsicht betroffen sind.
Im November 2017 (Streitjahr) vereinnahmte die Klägerin für bei ihr abgeschlossene AUV Versicherungsentgelte i.H.v. 3.530 €. Die Versicherungen betrafen Personen, die in den USA, in China, Indien, Südkorea, Thailand, Mexiko, Israel und Südafrika tätig waren. Die Klägerin gab für den Voranmeldungszeitraum November 2017 eine als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung geltende Versicherungsteueranmeldung ab (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 VersStG i.V.m. § 168 AO) und erklärte darin eine Versicherungsteuer von 563,61 €.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Sprungklage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Die Gründe:
Das Urteil war aufzuheben, weil es § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG verletzt hat. Die Sache ist aber nicht spruchreif, weil der BFH aufgrund fehlender Feststellungen nicht erkennen kann, ob sich die Versicherungsverhältnisse auf ausländische Betriebsstätten, Tochtergesellschaften oder Einrichtungen der Versicherungsnehmer beziehen.
Die in Rede stehende Auslandsunfallversicherung (AUV), ist gem. § 140 Abs. 2 SGB VII eine Versicherung gegen Unfälle, die Personen im Zusammenhang mit einer Beschäftigung bei einem inländischen Unternehmen im Ausland erleiden. Diese Versicherung ist nur dann in Deutschland steuerbar, wenn sich das Versicherungsverhältnis, also die AUV, auf den hier befindlichen Sitz des Unternehmens, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung bezieht. Das Versicherungsverhältnis bezieht sich auf einen dieser Orte im Inland, wenn wie im Streitfall im Inland das versicherte Risiko liegt Das entspricht dem EU-Rechtsrahmen. Das versicherte Risiko ist bei einer Versicherung i.S.d. § 140 Abs. 2 SGB VII der Unfall, den die versicherte Person im Ausland erleidet. § 140 SGB VII soll die Lücke im Unfallversicherungsschutz schließen, und zwar für Tätigkeiten im Ausland, die mit einem inländischen Unternehmen zusammenhängen, die aber im Ausland wegen des Territorialitätsprinzips (§ 3 SGB IV) nicht versichert wären und auf die auch die Ausstrahlung nach § 4 SGB IV nicht anwendbar ist. Die Unfallversicherungsträger richten diese Versicherung gegen Unfälle nach § 140 Abs. 2 SGB VII aufgrund eines Beschlusses der Vertreterversammlung ein. Der Beschluss der Vertreterversammlung schafft autonomes Recht, wie es in den Richtlinien AUV zum Ausdruck kommt.
§ 140 Abs. 2 SGB VII erfasst damit vor allem längere oder dauernde Auslandstätigkeiten jenseits der Ausstrahlung und jenseits der von zwischenstaatlichen Abkommen oder supranationaler Regelungen erfassten Fälle. Die Norm und die auf ihrer Grundlage beruhende Richtlinie erstrecken sich auf alle im Inland nach dem SGB VII versicherbaren Tätigkeiten. Das versicherte Risiko ergibt sich deshalb aus § 7 Abs. 1 SGB VII. Es sind Arbeitsunfälle und Berufskrankheiten. Nach § 104 Abs.1 SGB VII, der auch bei einer AUV anwendbar ist (§ 3 Abs. 3 der Richtlinien AUV), sind Unternehmer den Versicherten, die für ihre Unternehmen tätig sind oder zu ihren Unternehmen in einer sonstigen die Versicherung begründenden Beziehung stehen, sowie deren Angehörigen und Hinterbliebenen nach anderen gesetzlichen Vorschriften zum Ersatz des Personenschadens, den ein Versicherungsfall verursacht hat, nur verpflichtet, wenn sie den Versicherungsfall vorsätzlich oder auf einem nach § 8 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 SGB VII versicherten Weg herbeigeführt haben. Von diesen Ausnahmen abgesehen, wird die an sich nach den Vorschriften des Privatrechts für die Folgen des Arbeitsunfalls gegebene Haftung des Arbeitgebers durch dieses in mehrfachen Beziehungen für den Versicherten günstigere soziale Schutzsystem abgelöst; zugleich wird Gefahren für den Betriebsfrieden begegnet, die sich aus einer Auseinandersetzung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer um Haftungsfragen ergeben können.
Der Haftungsausschluss ist wesentliches Element des Gesamtsystems der gesetzlichen Unfallversicherung und verhindert, die teilnehmenden Unternehmer, die als Unfallversicherungsträger die Kosten der AUV tragen (§ 2 der Richtlinien AUV), doppelt zu belasten: kollektiv mit Beiträgen zur AUV und individuell mit Schadensersatzleistungen. Auch wenn die Haftungsersetzung durch Versicherungsschutz zugleich wie eine Haftpflichtversicherung wirkt, ergibt sich das versicherte Risiko aus dem Versicherungsverhältnis für die in das Ausland entsandte Person. Für diese Personen wird Versicherungsschutz gegen Arbeitsunfälle und Berufskrankheiten (Versicherungsfälle) gewährt und diese Versicherungsfälle bilden das versicherte Risiko. Denn der Unfallversicherungsträger tritt für die sich aus dieser Versicherung ergebenden Verpflichtungen ein. Die Schädigung durch die versicherte Person führt im Ausland einen Versicherungsfall der Geschädigten herbei (§§ 7 bis 9 SGB VII) und ist dem Unternehmen der Schädiger zuzurechnen. Ist damit das versicherte Risiko bei einer AUV durch §§ 7 und 8 SGB VII festgelegt, umfasst eine AUV Arbeitsunfälle und Berufskrankheiten nach Maßgabe des SGB VII und der ergänzenden Vorschriften.
Gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 SGB VII sind Arbeitsunfälle Unfälle von Versicherten infolge einer den Versicherungsschutz nach §§ 2, 3 oder 6 SGB VII begründenden Tätigkeit. So liegt im Fall eines Arbeitsunfalls der Ort dort, wo der Arbeitnehmer im Ausland tätig wird. Dieser Aufenthaltsort der versicherten Arbeitnehmer ist ein konkretes und physisches Merkmal zur Bestimmung des Risikoorts und führt zu einer Einrichtung i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG, die einer Betriebsstätte entspricht und auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht. Versichert werden durch die AUV, um die es im Streitfall geht, als entsandte Arbeitnehmer Personen, die in den USA, in China, Indien, Südkorea, Thailand, Mexiko, Israel und Südafrika tätig waren. Es kommt deshalb darauf an, ob ihre Tätigkeit einer Niederlassung, Tochtergesellschaft oder einer Betriebsstätte zuordenbar ist. Werden die Arbeitnehmer direkt vom inländischen Sitz der Versicherungsnehmer aus im Ausland tätig, kann ihr (dauerhafter oder langfristiger) Tätigkeitsort im jeweiligen Ausland - als eine Einrichtung - auch der Ort sein, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht. Das Versicherungsverhältnis ist stets risikobezogen zu verorten. Liegt das versicherte Risiko - wie hier - in einer Tätigkeit im Ausland, erfasst § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG mit dem Ortsmerkmal der Einrichtung alle langfristigen oder dauerhaften Beschäftigungsorte des versicherten Arbeitnehmers. Diese Auslegung des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG erfasst auch versicherte Personen, die sich - wie im Streitfall - in Drittländern aufhalten. Das Gesetz stellt nur darauf ab, dass der Versicherer in einem Mitgliedstaat der EU oder anderer Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum niedergelassen ist. Das Gesetz unterscheidet aber nicht mit Blick auf die versicherte Person.
Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, da das FG keinerlei Feststellungen dazu getroffen hat, in welcher Weise die Arbeitnehmer des jeweiligen Versicherungsnehmers der Klägerin im Ausland tätig geworden sind, ob sie von einer Tochtergesellschaft oder einer Betriebsstätte aus tätig geworden sind oder ob ihr jeweiliger Arbeitgeber (Versicherungsnehmer) sie direkt von seinem Sitz im Inland aus in das Ausland entsandt hat und sie dort einen langfristigen oder dauerhaften Tätigkeitsort innehatten. Zwar spricht vieles dafür, dass die Versicherungsnehmer für ihre ausschließlich in Drittländern, nämlich in den USA, in China, Indien, Südkorea, Thailand, Mexiko, Israel und Südafrika i.S.v. § 140 Abs. 2 SGB VII tätig gewordenen Arbeitnehmer als Versicherte den Steuertatbestand des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG nicht erfüllen. Jedoch wird das FG den Sachverhalt anhand der vom BFH entwickelten Maßstäbe zu überprüfen haben. Dabei wird es auch der Frage nachzugehen haben, ob die Arbeitnehmer, soweit sie zwischenzeitlich im Inland tätig geworden sind, hier der gesetzlichen Unfallversicherung unterliegen (§§ 3, 4 SGB IV).