Zur teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG
BFH v. 11.12.2025, IV R 17/23
der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften im Anwendungsbereich dieser Norm unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu ermöglichen, ohne dass eine Ertragsteuerbelastung ausgelöst wird.
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Im Streitjahr 2017 waren an ihr als Komplementärin die R-GmbH vermögensmäßig zu 0 % und als Kommanditisten die A-GmbH zu 0,17 %, der Beigeladene zu 66,5 % und K. zu 33,33 % beteiligt. An der R-GmbH waren der Beigeladene und K. jeweils hälftig beteiligt. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.
Der Beigeladene vermietete ein ihm gehörendes bebautes Grundstück an die Klägerin und erzielte hieraus Sonderbetriebseinnahmen. Das Grundstück war im Dezember 2017 mit einem Buchwert von 920.217 € im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin bilanziert. Der Beigeladene und K. waren daneben zu jeweils 50 % an der C-GdbR beteiligt. Am 12.12.2017 war diese unter Beitritt der R-GmbH als Komplementärin in die C-GmbH & Co. KG (C-KG) umgewandelt worden. Am gleichen Tag veräußerte der Beigeladene das in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin befindliche Grundstück an die C-KG i.H.d. Buchwerts von 920.217 €. Der Verkehrswert belief sich auf 1.028.011 €.
In der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2017 wurde kein Veräußerungsgewinn erklärt. Im Rahmen einer Betriebsprüfung ermittelte das Finanzamt aus der Übertragung des bebauten Grundstücks einen dem Beigeladenen zuzurechnenden Gewinn i.H.v. 96.530,76 €. Dabei legte es bei Berechnung des Gewinns die sog. strenge Trennungstheorie zugrunde und nahm eine für das Grundstück und das Gebäude einheitliche Entgeltlichkeitsquote von 89,51 % an. Danach berücksichtigte es für den entgeltlichen Teil einen Buchwert i.H.v. 823.686 € (= 920.217 € * 89,51 %).
Für die Klägerin wiesen die geänderten Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide für 2017 nunmehr einen auf 720.848,33 € erhöhten Gesamtgewinn aus. Davon entfiel im Gewinnfeststellungsbescheid 2017 ein Betrag i.H.v. 363.846 € auf den Beigeladenen. Der Gewinn des Beigeladenen aus Sonderbetriebsvermögen wurde auf 148.131 € erhöht. Darin war der Gewinn aus der Veräußerung des bebauten Grundstücks i.H.v. 96.530 € enthalten.
Die Klägerin vertrat die Ansicht, dass der Veräußerungsgewinn nach der sog. modifizierten Trennungstheorie zu ermitteln sei und ging gerichtlich gegen die Bescheide vor. Das FG reduzierte den bei der Gewinnfeststellung und der Messbetragsfestsetzung zu berücksichtigenden Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen um 2.994 €. Auf die Revision der Klägerin hat der BFH das aufgehoben und der Klage vollumfänglich stattgegeben.
Gründe:
Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG aus dem Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der C-KG zu einem im Gewinnfeststellungsverfahren der Klägerin zu erfassenden Sonderbetriebsgewinn und zu einem bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin zu berücksichtigenden Gewerbeertrag geführt hat.
Der Senat geht weiterhin davon aus, dass im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die sog. modifizierte Trennungstheorie anzuwenden ist, und zwar mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts. Danach ist die teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen der C-KG gewinnneutral erfolgt. Ausschlaggebend hierfür ist der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften im Anwendungsbereich dieser Norm unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu ermöglichen, ohne dass eine Ertragsteuerbelastung ausgelöst wird.
Die hiergegen vom Finanzamt und dem BMF vorgebrachten Einwände überzeugten im Ergebnis nicht. Der Senat teilt nicht die Auffassung, dass durch die "soweit"-Formulierung in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (in negativer Geltungsanordnung) gerade die strenge Trennungstheorie normativ verankert sei. Hieraus lässt sich zwar im Umkehrschluss eine Besteuerung der stillen Reserven ableiten, soweit § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG eine Buchwertfortführung nicht anordnet. Dies beantwortet aber noch nicht die Frage, in welchem Umfang diese Norm bei einem Teilentgelt eine Buchwertfortführung vorschreibt.
Infolgedessen ist aus der teilentgeltlichen Übertragung des bebauten Grundstücks kein Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen realisiert worden. Ebenso hat das FG bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2017 der Klägerin zu Unrecht einen Gewinn des Beigeladenen aus der teilentgeltlichen Übertragung des bebauten Grundstücks berücksichtigt.
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Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Im Streitjahr 2017 waren an ihr als Komplementärin die R-GmbH vermögensmäßig zu 0 % und als Kommanditisten die A-GmbH zu 0,17 %, der Beigeladene zu 66,5 % und K. zu 33,33 % beteiligt. An der R-GmbH waren der Beigeladene und K. jeweils hälftig beteiligt. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.
Der Beigeladene vermietete ein ihm gehörendes bebautes Grundstück an die Klägerin und erzielte hieraus Sonderbetriebseinnahmen. Das Grundstück war im Dezember 2017 mit einem Buchwert von 920.217 € im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin bilanziert. Der Beigeladene und K. waren daneben zu jeweils 50 % an der C-GdbR beteiligt. Am 12.12.2017 war diese unter Beitritt der R-GmbH als Komplementärin in die C-GmbH & Co. KG (C-KG) umgewandelt worden. Am gleichen Tag veräußerte der Beigeladene das in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin befindliche Grundstück an die C-KG i.H.d. Buchwerts von 920.217 €. Der Verkehrswert belief sich auf 1.028.011 €.
In der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2017 wurde kein Veräußerungsgewinn erklärt. Im Rahmen einer Betriebsprüfung ermittelte das Finanzamt aus der Übertragung des bebauten Grundstücks einen dem Beigeladenen zuzurechnenden Gewinn i.H.v. 96.530,76 €. Dabei legte es bei Berechnung des Gewinns die sog. strenge Trennungstheorie zugrunde und nahm eine für das Grundstück und das Gebäude einheitliche Entgeltlichkeitsquote von 89,51 % an. Danach berücksichtigte es für den entgeltlichen Teil einen Buchwert i.H.v. 823.686 € (= 920.217 € * 89,51 %).
Für die Klägerin wiesen die geänderten Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide für 2017 nunmehr einen auf 720.848,33 € erhöhten Gesamtgewinn aus. Davon entfiel im Gewinnfeststellungsbescheid 2017 ein Betrag i.H.v. 363.846 € auf den Beigeladenen. Der Gewinn des Beigeladenen aus Sonderbetriebsvermögen wurde auf 148.131 € erhöht. Darin war der Gewinn aus der Veräußerung des bebauten Grundstücks i.H.v. 96.530 € enthalten.
Die Klägerin vertrat die Ansicht, dass der Veräußerungsgewinn nach der sog. modifizierten Trennungstheorie zu ermitteln sei und ging gerichtlich gegen die Bescheide vor. Das FG reduzierte den bei der Gewinnfeststellung und der Messbetragsfestsetzung zu berücksichtigenden Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen um 2.994 €. Auf die Revision der Klägerin hat der BFH das aufgehoben und der Klage vollumfänglich stattgegeben.
Gründe:
Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG aus dem Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der C-KG zu einem im Gewinnfeststellungsverfahren der Klägerin zu erfassenden Sonderbetriebsgewinn und zu einem bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin zu berücksichtigenden Gewerbeertrag geführt hat.
Der Senat geht weiterhin davon aus, dass im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die sog. modifizierte Trennungstheorie anzuwenden ist, und zwar mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts. Danach ist die teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen der C-KG gewinnneutral erfolgt. Ausschlaggebend hierfür ist der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften im Anwendungsbereich dieser Norm unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu ermöglichen, ohne dass eine Ertragsteuerbelastung ausgelöst wird.
Die hiergegen vom Finanzamt und dem BMF vorgebrachten Einwände überzeugten im Ergebnis nicht. Der Senat teilt nicht die Auffassung, dass durch die "soweit"-Formulierung in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (in negativer Geltungsanordnung) gerade die strenge Trennungstheorie normativ verankert sei. Hieraus lässt sich zwar im Umkehrschluss eine Besteuerung der stillen Reserven ableiten, soweit § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG eine Buchwertfortführung nicht anordnet. Dies beantwortet aber noch nicht die Frage, in welchem Umfang diese Norm bei einem Teilentgelt eine Buchwertfortführung vorschreibt.
Infolgedessen ist aus der teilentgeltlichen Übertragung des bebauten Grundstücks kein Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen realisiert worden. Ebenso hat das FG bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2017 der Klägerin zu Unrecht einen Gewinn des Beigeladenen aus der teilentgeltlichen Übertragung des bebauten Grundstücks berücksichtigt.
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