Steuerstrafrecht Kommentar

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Lieferung 78 – Februar 2023

Mit der vorliegenden Ergänzungslieferung ist § 404 AO, welcher die Rechte und Pflichten der Steuer- und Zollfahndung regelt, umfassend neu bearbeitet und demzufolge vollständig aktualisiert worden. Dabei wurde § 208 AO, der die Aufgaben der Steuer- und Zollfahndung normiert, wie schon bei den Vorkommentierungen, ausführlich einbezogen.

Die komplizierte Konstruktion des Gesetzgebers, welche Organisation, Befugnisse und Aufgaben der Steuer- und Zollfahndung in diverse Gesetze (u.a. AO, StPO, FVG, ZFdG) einfügt, blieb seit der Vorkommentierung unverändert. Der Gesetzgeber hat in einigen Bereichen jedoch Änderungen vorgenommen. So erfolgte im Jahr 2015 eine Neuorganisation der Zollverwaltung. Demnach existiert nur noch eine zweistufige Behördenhierarchie unter Einschluss der neu gegründeten Generalzolldirektion (§ 5a FVG). Aufgrund des Jahressteuergesetzes 2020 wurde zum 29.12.2020 die neue Norm des § 208a AO eingefügt, welche die „Steuerfahndung des Bundeszentralamts für Steuern" (BZSt) regelt. Ferner wurde das Zollfahndungsdienstgesetz (ZFdG), die Regelung der Organisation und der Befugnisse der Zollfahndung, im Jahr 2021 umfassend überarbeitet. Die Neufassung ist seit dem 2.4.2021 in Kraft. Die Initiative des BMF mit einem Eckpunktepapier vom 23.8.2022 zur Schaffung einer neuen Bundesoberbehörde zur Bekämpfung der Finanzkriminalität (BBF) unter Einschluss eines neu zu schaffenden Bundesfinanzkriminal-amts (BFKA), ist in den Anfängen begriffen.

Im Bereich der Vorfeldermittlungen billigt die Rechtsprechung des BGH v. 8.2.2022 - 6 StR 639/21, BGH v. 2.3.2022 - 5 StR 457/21 und BGH v. 5.7.2022 - 4 StR 61/22 die Einführung von (in Deutschland unzulässigen) Vorfeldermittlungen aus Nachbarländern (Frankreich) in den deutschen Strafprozess („Encrochat"), was bei der Kommentierung des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, den steuerlichen Vorfeldermittlungen, zu berücksichtigen war.

Bei der Durchsicht von Papieren (§ 404 Satz 2 Halbs. 1 Alt. 2 AO, § 110 StPO) ist die Sichtung von EDV-Anlagen des Beschuldigten der Alltag der Durchsuchung seitens der Ermittlungsbehörden. Die Kommentierung berücksichtigt mithin entsprechende Rechtsfragen, so bspw. den Zugriff auf E-Mails oder Daten in der Cloud. Weitere Rechtsfragen stellen sich, wenn sich die Daten auf Servern im

Ausland befinden (sog. „Transborder-Searches"). Umstritten ist weiterhin, ob die Verteidigung bei der späteren Durchsicht der Papiere/der EDV-Anlagen seitens der Ermittlungsbehörden ein Anwesenheitsrecht hat.

Bei den Rechten des Beschuldigten im Ermittlungsverfahren ist das Recht auf Hinzuziehung eines Verteidigers zentral. Nicht erst seit der aktuellen Entscheidung des BGH v. 5.4.2022 - 3 StR 16/22, ergangen zum Antragserfordernis seitens des Beschuldigten, ist umstritten, unter welchen Vorgaben dem Beschuldigten im (Steuer-) Strafverfahren ein Pflichtverteidiger beizuordnen ist. Beim dem Recht auf Akteneinsicht ist die elektronische Aktenführung seitens der Ermittlungsbehörden (neu u.a. der § 32f StPO) zu berücksichtigen.

Angesicht der Doppelzuständigkeit der Fahndung im Besteuerungs- und strafrechtlichen Ermittlungsverfahren wurde die Kommentierung zur Wahl und Anwendung des Rechtsmittels gegen Maßnahmen der Fahndung (Rechtsbehelf oder Rechtsmittel nach der AO oder der StPO) ausgebaut.

Im Sammelauskunftsverfahren sieht der seit 2017 eingeführte § 93 Abs. 1a AO auch eine Berechtigung der Finanzbehörde, bei weiter bestehender Kompetenz der Steuerfahndung, zur Durchführung des Verfahrens vor. Das Sammelauskunftsverfahren, die Befragung von Online-Portalen zur Abfragung der kommunalen Bettensteuer, ist nach der Rechtsprechung des VG Köln v. 28.6.2017 - 24 K 7563/16 zulässig.

§ 30a AO a.F. (Schutz von Bankkunden) hat den rechtspolitischen Zeitgeist nicht überlebt und wurde im Jahr 2017 abgeschafft. Zahlreiche Rechtsprobleme der Vorkommentierung sind daher Rechtsgeschichte geworden. So unterliegt die Fertigung von Kontrollmitteilungen bei der Außenprüfung eines Kreditinstitutes keinen Besonderheiten mehr (früher anders § 30a Abs. 3 Satz 2 AO a.F.).

Bei den Ermittlungen bei Kreditinstituten hat der BGH in seinem Grundsatzurteil BGH v. 28.7.2021 - 1 StR 519/20 die Strafbarkeit der sog. Cum-ex-Geschäfte festgestellt. Der BFH hat mit seiner Entscheidung v. 2.2.2022 - I R 22/20 Cum-ex-Geschäfte als steuerlich unzulässig angesehen. Im Einzelnen sind in diesem Themenbereich weiterhin viele Rechtsfragen zu erörtern.

Die Thematik des sog. „Flankenschutzfahnders" wurde erstmals in einem eigenen Kapitel ausführlich kommentiert. Der entsprechende Einsatz, so bspw. der unangekündigte Besuch des Stpfl. durch einen Beamten der Steuerfahndung zur Kontrolle des häuslichen Arbeitszimmers, hat in vielen Bundesländern an Bedeutung gewonnen. Problematisch ist hierbei die Aufgabenzuweisung (§ 208 Abs. 1 Nr. 3 AO/§ 208 Abs. 2 Nr. 1 AO) und die Verhältnismäßigkeit eines solchen Einsatzes aufgrund der Befugnisnorm des § 99 AO. Das aktuelle Urteil des BFH v. 12.7.2022 - VIII R 8/19, umfassend in die Kommentierung eingearbeitet, hat insoweit (u.a.) klare Vorgaben für die Ausübung des Ermittlungsermessens (Verhältnismäßigkeit) bei dem Einsatz eines Flankenschutzfahnders gemacht. Schwierige Rechtsfragen sind auch zu beurteilen, wenn steuerliche und strafrechtliche Ermittlungen durch (Flankenschutz-)Fahnder parallel geführt werden.

Die Rechtsprechung und Literatur konnte bis Ende November 2022 bei der Bearbeitung berücksichtigt werden.