Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Aufwendungen für Out of Home-Werbung
Kurzbesprechung
BFH v. 17.10.2024 - III R 33/22
GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. d, GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. f S 1
BGB §§ 535ff, BGB § 535, BGB §§ 581ff, BGB § 581
Streitig war die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Aufwendungen einer sogenannten Spezialagentur für die Nutzung von Werbeträgerflächen in den Erhebungszeiträumen 2010 und 2011 (Streitjahre).
Nach § 8 Nr. 1 GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchst. a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von (in den Streitjahren) 100.000 € übersteigt. Hinzugerechnet wird dabei unter anderem ein Viertel aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG). Hinzugerechnet wird außerdem ein Viertel eines Viertels der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten, insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG). Denn eine Sachkapitalüberlassung kann nicht nur durch die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch die zeitlich befristete Überlassung von Rechten erfolgen; der einheitlich mit 25 % des zu zahlenden Entgelts pauschalierte Nettoertrag der befristeten Überlassung wird dabei als im nutzenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet behandelt und mit Gewerbesteuer belastet.
Im Streitfall schied eine Hinzurechnung der von der Steuerpflichtigen an die Werbeträgeranbieter geleisteten Zahlungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG aus. Denn das FG hatte festgestellt, dass die Steuerpflichtige aufgrund sogenannter Zusatz-Spezialvermittlervergütungs- und Zahlungsverträge von den Werbeträgeranbietern eine Vergütung für die Vermittlung in Form eines bestimmten Prozentsatzes auf den jeweiligen Umsatz erhielt. Durch die Vereinbarungen über die Werbung auf Werbeträgern erwarb die htige jeweils den Anspruch, dass die Werbeträgeranbieter gegen Entgelt Werbung auf Werbeträgern, das heißt körperlichen Wirtschaftsgütern, sichtbar machen (unter anderem Werbemittel anbringen, ausbessern oder erneuern beziehungsweise elektronische Inhalte wiedergeben). Dabei nahmen die Werbeträgeranbieter Platzierungswünsche nicht an, sondern verpflichteten sich lediglich, nach Maßgabe des verfügbaren Raums zu versuchen, Plakate verschiedener konkurrierender Produkte nicht unmittelbar nebeneinander anzubringen. Einen Ausschluss von Wettbewerbern der Kunden der Steuerpflichtigen sicherten sie nicht zu. Das FG hatte die Vereinbarungen dahingehend gewürdigt, dass der Steuerpflichtigen durch sie kein Immaterialgüterrecht übertragen wurde. Dies war revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Im Streitfall war auch keine Hinzurechnung der Aufwendungen für die Werbeträger nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG vorzunehmen. Gegenstand der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (vgl. §§ 535 ff., 581 ff. BGB). Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein. Durch einen Mietvertrag wird der Vermieter verpflichtet, die Mietsache dem Mieter zu überlassen und sie während der Mietzeit in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten (§ 535 Abs. 1 Satz 2 BGB). Für die zivilrechtliche Typisierung des Vertragsverhältnisses ist maßgeblich, mit welchem Inhalt die Beteiligten das Vertragsverhältnis geregelt und tatsächlich durchgeführt haben.
Das FG hatte zutreffend erkannt, dass die von Steuerpflichtigen an die Werbeträgeranbieter für die digitale Werbung gezahlten Entgelte nicht als Miet- oder Pachtzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG einzuordnen sind. Denn bei Verträgen, in denen sich der über eine digitale Werbefläche verfügende Vertragspartner verpflichtet, die ihm von der anderen Vertragspartei zur Verfügung gestellten Werbesequenzen auf dieser Fläche zu zeigen, steht nicht die Benutzung der digitalen Fläche, sondern eine zu erbringende Werbeleistung im Vordergrund. Daher sind die Verträge, die die Steuerpflichtige mit den Werbeträgeranbietern über die Werbung mittels digitaler Werbeträger abgeschlossen hat, nicht als Mietverträge einzuordnen.
Eine Hinzurechnung von Aufwendungen für Werbung auf analogen Werbeträgerflächen an Standorten außerhalb sogenannter Premiumstandorte schied ebenfalls aus. Auch hier hatte das FG zutreffend entschieden, dass die von der Steuerpflichtigen an die Werbeträgeranbieter gezahlten Entgelte nicht als Miet- oder Pachtzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG anzusehen sind. Das FG hatte die von der Steuerpflichtigen mit den Werbeträgeranbietern abgeschlossenen Verträge über Werbung an herkömmlichen (analogen) Werbeträgern außerhalb sogenannter Premiumstandorte zutreffend insgesamt als Werkverträge eingeordnet. Die Werbeträger gehörten an den Standorten auch nicht zum fiktiven Anlagevermögen der Steuerpflichtigen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. d, GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. f S 1
BGB §§ 535ff, BGB § 535, BGB §§ 581ff, BGB § 581
Streitig war die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Aufwendungen einer sogenannten Spezialagentur für die Nutzung von Werbeträgerflächen in den Erhebungszeiträumen 2010 und 2011 (Streitjahre).
Nach § 8 Nr. 1 GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchst. a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von (in den Streitjahren) 100.000 € übersteigt. Hinzugerechnet wird dabei unter anderem ein Viertel aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG). Hinzugerechnet wird außerdem ein Viertel eines Viertels der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten, insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG). Denn eine Sachkapitalüberlassung kann nicht nur durch die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch die zeitlich befristete Überlassung von Rechten erfolgen; der einheitlich mit 25 % des zu zahlenden Entgelts pauschalierte Nettoertrag der befristeten Überlassung wird dabei als im nutzenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet behandelt und mit Gewerbesteuer belastet.
Im Streitfall schied eine Hinzurechnung der von der Steuerpflichtigen an die Werbeträgeranbieter geleisteten Zahlungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG aus. Denn das FG hatte festgestellt, dass die Steuerpflichtige aufgrund sogenannter Zusatz-Spezialvermittlervergütungs- und Zahlungsverträge von den Werbeträgeranbietern eine Vergütung für die Vermittlung in Form eines bestimmten Prozentsatzes auf den jeweiligen Umsatz erhielt. Durch die Vereinbarungen über die Werbung auf Werbeträgern erwarb die htige jeweils den Anspruch, dass die Werbeträgeranbieter gegen Entgelt Werbung auf Werbeträgern, das heißt körperlichen Wirtschaftsgütern, sichtbar machen (unter anderem Werbemittel anbringen, ausbessern oder erneuern beziehungsweise elektronische Inhalte wiedergeben). Dabei nahmen die Werbeträgeranbieter Platzierungswünsche nicht an, sondern verpflichteten sich lediglich, nach Maßgabe des verfügbaren Raums zu versuchen, Plakate verschiedener konkurrierender Produkte nicht unmittelbar nebeneinander anzubringen. Einen Ausschluss von Wettbewerbern der Kunden der Steuerpflichtigen sicherten sie nicht zu. Das FG hatte die Vereinbarungen dahingehend gewürdigt, dass der Steuerpflichtigen durch sie kein Immaterialgüterrecht übertragen wurde. Dies war revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Im Streitfall war auch keine Hinzurechnung der Aufwendungen für die Werbeträger nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG vorzunehmen. Gegenstand der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (vgl. §§ 535 ff., 581 ff. BGB). Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein. Durch einen Mietvertrag wird der Vermieter verpflichtet, die Mietsache dem Mieter zu überlassen und sie während der Mietzeit in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten (§ 535 Abs. 1 Satz 2 BGB). Für die zivilrechtliche Typisierung des Vertragsverhältnisses ist maßgeblich, mit welchem Inhalt die Beteiligten das Vertragsverhältnis geregelt und tatsächlich durchgeführt haben.
Das FG hatte zutreffend erkannt, dass die von Steuerpflichtigen an die Werbeträgeranbieter für die digitale Werbung gezahlten Entgelte nicht als Miet- oder Pachtzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG einzuordnen sind. Denn bei Verträgen, in denen sich der über eine digitale Werbefläche verfügende Vertragspartner verpflichtet, die ihm von der anderen Vertragspartei zur Verfügung gestellten Werbesequenzen auf dieser Fläche zu zeigen, steht nicht die Benutzung der digitalen Fläche, sondern eine zu erbringende Werbeleistung im Vordergrund. Daher sind die Verträge, die die Steuerpflichtige mit den Werbeträgeranbietern über die Werbung mittels digitaler Werbeträger abgeschlossen hat, nicht als Mietverträge einzuordnen.
Eine Hinzurechnung von Aufwendungen für Werbung auf analogen Werbeträgerflächen an Standorten außerhalb sogenannter Premiumstandorte schied ebenfalls aus. Auch hier hatte das FG zutreffend entschieden, dass die von der Steuerpflichtigen an die Werbeträgeranbieter gezahlten Entgelte nicht als Miet- oder Pachtzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG anzusehen sind. Das FG hatte die von der Steuerpflichtigen mit den Werbeträgeranbietern abgeschlossenen Verträge über Werbung an herkömmlichen (analogen) Werbeträgern außerhalb sogenannter Premiumstandorte zutreffend insgesamt als Werkverträge eingeordnet. Die Werbeträger gehörten an den Standorten auch nicht zum fiktiven Anlagevermögen der Steuerpflichtigen.