Zur Anwendung von § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes auf Ausschüttungen an eine US-amerikanische sog. S-Corporation
BFH v. 11.3.2026 - I R 13/23
die von der Gesellschaft bezogenen Einkünfte in den USA bei ihren in den USA ansässigen Gesellschaftern wie Einkünfte dort Ansässiger besteuert werden (Bestätigung des Senatsurteils vom 26.06.2013 - I R 48/12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367).
2. Daran ändert § 50d Abs. 1 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes materiell-rechtlich nichts. Aus der Anwendung der Vorschrift auf die Ausschüttungen an eine S-Corporation ergibt sich lediglich, dass nicht diese selbst, sondern deren Gesellschafter den Anspruch auf Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern geltend zu machen haben.
Der Sachverhalt:
Die Klägerin zu 1) ist eine nach US-Recht gegründete S-Corporation mit Sitz in den USA. Sie ist dort steuerlich transparent; ihre Einkünfte werden unmittelbar den in den USA ansässigen Klägern zu 2) bis 17), den Gesellschaftern, zugerechnet. Die Klägerin zu 1) hielt 2013 sämtliche Anteile an einer deutschen GmbH, die eine Dividende ausgeschüttet hatte. Auf den steuerpflichtigen Teil der Ausschüttung behielt die GmbH Kapitalertragsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag ein und führte diese an das Finanzamt ab.
Die Klägerin zu 1) beantragte die vollständige Erstattung der einbehaltenen Steuer unter Berufung auf das DBA-USA. Das BZSt gewährte mit Bescheid vom 4.9.2014 lediglich eine teilweise Erstattung auf eine Quellensteuerbelastung von 15 %. Zur Begründung verwies es auf § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. maßgeblich sei die Abkommensberechtigung der Gesellschafter, nicht der S-Corporation selbst.
Gegen den Bescheid legte die Klägerin zu 1) Einspruch ein. Eine Einspruchsentscheidung erging zunächst nicht. Das BZSt vertrat später die Auffassung, der ursprüngliche Antrag sei für die Gesellschafter gestellt worden; daher hob es den Bescheid 2020 auf und erließ einen zusammengefassten Erstattungsbescheid gegenüber den Gesellschaftern. Nach erfolglosem Einspruch erhoben sowohl die Klägerin zu 1) als auch die Kläger zu 2) bis 17) Klage auf vollständige Erstattung der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags.
Das FG gab der Klage der Gesellschafter statt und wies die Klage der Klägerin zu 1) ab. Der BFH hat die hiergegen gerichtete Revision des BZSt zurückgewiesen.
Gründe:
Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass den Klägern zu 2) bis 17) ein vollständiger Erstattungsanspruch auf Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zusteht, da sie den nach § 50d Abs. 1 S. 11 EStG a.F. verfahrensrechtlich zur Geltendmachung berechtigten Anspruch der Klägerin zu 1) als originär Anspruchsinhaberin geltend machen konnten.
Ausgangspunkt war, dass die an die Klägerin zu 1) gezahlten Dividenden einer deutschen GmbH bei ihr beschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. darstellten und der Kapitalertragsteuer unterlagen. Nach dem DBA-USA 1989/2008 i.V.m. Art. 29 bestand dem Grunde nach ein Erstattungsanspruch, soweit die Quellensteuer über die abkommensrechtlich zulässige Belastung hinausging.
Die Klägerin zu 1) war trotz ihrer hybriden Struktur als S-Corporation abkommensberechtigt. Zwar war sie nach Art. 4 DBA-USA nicht selbst ansässig, ihre Einkünfte galten jedoch nach Art. 1 Abs. 7 DBA-USA als von in den USA ansässigen Personen erzielt, da sie ihren Gesellschaftern steuerlich zugerechnet wurden. Damit wurden die in den USA ansässigen Gesellschafter in den Abkommensschutz einbezogen. Die Voraussetzungen für die vollständige Quellensteuerentlastung nach Art. 10 Abs. 3 DBA-USA (Schachtelprivileg) lagen vor; insbesondere stand die abkommensrechtliche Nutzungsberechtigung der Anwendung nicht entgegen.
§ 50d Abs. 1 S. 11 EStG a.F. stand diesem Ergebnis nicht entgegen. Die Norm bestimmt nicht materiell-rechtlich den Anspruchsinhaber, sondern regelt lediglich verfahrensrechtlich, wer einen bereits bestehenden abkommensrechtlichen Erstattungsanspruch geltend machen darf. Nach Wortlaut, Systematik und Gesetzesmaterialien erfolgt keine Zurechnungsverschiebung oder abkommensüberschreibende Wirkung. Die Vorschrift dient lediglich der Verfahrensbündelung und der Vermeidung von Doppelerstattungen.
Da die Kläger zu 2) bis 17) nach US-Steuerrecht die Einkünfte zuzurechnen waren, waren sie nach § 50d Abs. 1 S. 11 EStG a.F. zur Geltendmachung des Erstattungsanspruchs berechtigt. Das FG hat zudem vertretbar angenommen, dass der ursprüngliche Antrag bereits als Antrag "für die Gesellschafter" auszulegen war, was revisionsrechtlich nicht zu beanstanden war. Einwendungen des BZSt, insbesondere zur Qualifikationsverkettung oder zu möglichen abweichenden US-Steuerqualifikationen (z.B. Check-the-box), griffen mangels tatsächlicher Feststellungen nicht durch.
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2. Daran ändert § 50d Abs. 1 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes materiell-rechtlich nichts. Aus der Anwendung der Vorschrift auf die Ausschüttungen an eine S-Corporation ergibt sich lediglich, dass nicht diese selbst, sondern deren Gesellschafter den Anspruch auf Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern geltend zu machen haben.
Der Sachverhalt:
Die Klägerin zu 1) ist eine nach US-Recht gegründete S-Corporation mit Sitz in den USA. Sie ist dort steuerlich transparent; ihre Einkünfte werden unmittelbar den in den USA ansässigen Klägern zu 2) bis 17), den Gesellschaftern, zugerechnet. Die Klägerin zu 1) hielt 2013 sämtliche Anteile an einer deutschen GmbH, die eine Dividende ausgeschüttet hatte. Auf den steuerpflichtigen Teil der Ausschüttung behielt die GmbH Kapitalertragsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag ein und führte diese an das Finanzamt ab.
Die Klägerin zu 1) beantragte die vollständige Erstattung der einbehaltenen Steuer unter Berufung auf das DBA-USA. Das BZSt gewährte mit Bescheid vom 4.9.2014 lediglich eine teilweise Erstattung auf eine Quellensteuerbelastung von 15 %. Zur Begründung verwies es auf § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG a.F. maßgeblich sei die Abkommensberechtigung der Gesellschafter, nicht der S-Corporation selbst.
Gegen den Bescheid legte die Klägerin zu 1) Einspruch ein. Eine Einspruchsentscheidung erging zunächst nicht. Das BZSt vertrat später die Auffassung, der ursprüngliche Antrag sei für die Gesellschafter gestellt worden; daher hob es den Bescheid 2020 auf und erließ einen zusammengefassten Erstattungsbescheid gegenüber den Gesellschaftern. Nach erfolglosem Einspruch erhoben sowohl die Klägerin zu 1) als auch die Kläger zu 2) bis 17) Klage auf vollständige Erstattung der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags.
Das FG gab der Klage der Gesellschafter statt und wies die Klage der Klägerin zu 1) ab. Der BFH hat die hiergegen gerichtete Revision des BZSt zurückgewiesen.
Gründe:
Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass den Klägern zu 2) bis 17) ein vollständiger Erstattungsanspruch auf Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zusteht, da sie den nach § 50d Abs. 1 S. 11 EStG a.F. verfahrensrechtlich zur Geltendmachung berechtigten Anspruch der Klägerin zu 1) als originär Anspruchsinhaberin geltend machen konnten.
Ausgangspunkt war, dass die an die Klägerin zu 1) gezahlten Dividenden einer deutschen GmbH bei ihr beschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. darstellten und der Kapitalertragsteuer unterlagen. Nach dem DBA-USA 1989/2008 i.V.m. Art. 29 bestand dem Grunde nach ein Erstattungsanspruch, soweit die Quellensteuer über die abkommensrechtlich zulässige Belastung hinausging.
Die Klägerin zu 1) war trotz ihrer hybriden Struktur als S-Corporation abkommensberechtigt. Zwar war sie nach Art. 4 DBA-USA nicht selbst ansässig, ihre Einkünfte galten jedoch nach Art. 1 Abs. 7 DBA-USA als von in den USA ansässigen Personen erzielt, da sie ihren Gesellschaftern steuerlich zugerechnet wurden. Damit wurden die in den USA ansässigen Gesellschafter in den Abkommensschutz einbezogen. Die Voraussetzungen für die vollständige Quellensteuerentlastung nach Art. 10 Abs. 3 DBA-USA (Schachtelprivileg) lagen vor; insbesondere stand die abkommensrechtliche Nutzungsberechtigung der Anwendung nicht entgegen.
§ 50d Abs. 1 S. 11 EStG a.F. stand diesem Ergebnis nicht entgegen. Die Norm bestimmt nicht materiell-rechtlich den Anspruchsinhaber, sondern regelt lediglich verfahrensrechtlich, wer einen bereits bestehenden abkommensrechtlichen Erstattungsanspruch geltend machen darf. Nach Wortlaut, Systematik und Gesetzesmaterialien erfolgt keine Zurechnungsverschiebung oder abkommensüberschreibende Wirkung. Die Vorschrift dient lediglich der Verfahrensbündelung und der Vermeidung von Doppelerstattungen.
Da die Kläger zu 2) bis 17) nach US-Steuerrecht die Einkünfte zuzurechnen waren, waren sie nach § 50d Abs. 1 S. 11 EStG a.F. zur Geltendmachung des Erstattungsanspruchs berechtigt. Das FG hat zudem vertretbar angenommen, dass der ursprüngliche Antrag bereits als Antrag "für die Gesellschafter" auszulegen war, was revisionsrechtlich nicht zu beanstanden war. Einwendungen des BZSt, insbesondere zur Qualifikationsverkettung oder zu möglichen abweichenden US-Steuerqualifikationen (z.B. Check-the-box), griffen mangels tatsächlicher Feststellungen nicht durch.
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